“免、抵、退”税计算原理及会计处理分析

“免、抵、退”税计算原理及会计处理分析

【摘要】“免、抵、退”税概念较多且相互交织，理解“免、抵、退”税计算及会计处理是一个较为困难的问题，本文结合“免、抵、退”税计算步骤对其计算原理和会计处理过程作了深入的分析。

“免、抵、退”税是执行增值税出口货物退（免）税政策的一种计算方式，其中，“免税”是指对生产企业出口的自产货物, 免征本企业生产和销售环节的增值税；“ 抵税”是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料等生产资料所含应予退还的进项税, 抵减内销货物的应纳税额；“ 退税”是指生产企业出口自产货物当月应抵减进项税大于应纳税时, 对未抵完部分予以退税。从中不难看出，“免、抵、退”税本质上体现了对增值税出口货物实行 “零税率”的政策，从而有利于鼓励出口货物参与国际公平竞争。实际上一国在货物出口政策上必须考虑到本国经济发展的现实需求，对不同的出口货物往往采取不同的政策，并非一律鼓励出口，当其有限制出口考虑时，则“免、抵、退”税并不能体现“零税率”的结果。因此“免、抵、退”税有时并不是彻底的免税和退税。“免、抵、退”税方式无论表现出哪种结果，其本质都决定了免、抵、退税计算较为复杂，概念较多且相互交织，因而自然给理解“免、抵、退”税计算及会计处理带来了一定的困难，笔者结合“免、抵、退”税计算步骤，对其计算原理和会计处理过程进行分析。

一、当期免抵退税不得免征和抵扣税额

当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×( 出口货物征税率-出口货物退税率)-免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额（1）

需要引起注意的是出口货物是按政策规定享受出口免税并退税的货物，象来料加工复出口货物就不包含在内。出口货物离岸价以出口发票计算的离岸价为准，它不应当包括关税、在货物价款中单独列明的货物运至中华人民共和国境内输出地点装载后的运输及其相关费用、保险费和卖方承担的佣金。若出口货物离岸价包括关税、单独列明的货物运至中华人民共和国境内输出地点装载后的运输及其相关费用、保险费和卖方承担的佣金，则会计处理应将它们从主营业务收入中冲减，借记“应收账款”（金额红字），贷记“主营业务收入” （金额红字）。

出口货物离岸价×人民币外汇牌价即为出口货物人民币离岸价，它由两部分构成，一部分是补偿生产中已经消耗掉的生产资料价值（假定用W表示）；另一部分是新创造的价值，即增值额(假定用△W表示)。不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格×( 出口货物征税率-出口货物退税率)，免税购进原材料未发生进项税，自然不存在不得抵扣税额的问题（免税购进原材料价格假定用W0表示）。

式(1)用字母表示，可写为：不得免征和抵扣税额=(W-W0+△W)

×( 出口货物征税率-出口货物退税率)(2)

其中，(W-W0)）×( 出口货物征税率-出口货物退税率)为所耗用曾发生进项税的原材料等生产资料不得退还的进项税即不得抵扣税额，亦即进项税转出计入成本；△W ×( 出口货物征税率-出口货物退税率)是不得免征税额，亦即出口货物应纳税额，它已包含在增值额△W中，而不是在增值额△W之外，因而在计税和会计处理方面将这一部分也视为进项税转出计入成本。即借记“主营业务成本”，贷记“应交税费―应交增值税（进项税转出）”。

二、免抵退税额及免抵税额、退税额

对式(2)作进一步的分析，(W-W0)× 出口货物征税率在数量上基本上等于所耗用原材料等生产资料曾发生的进项税，(W―W0)

×出口货物退税率则是退还所用原材料等生产资料曾发生的进项税，反映了先征后退的原则；△W × 出口货物征税率是出口货物增值额在本环节应纳销项税额，△W ×出口货物退税率是退还本环节应纳税额，或称其为免税额，体现了即征即退原则。在“免、抵、退”税计算步骤中（W-W0）×出口货物退税率和△W ×出口货物退税率均先抵减内销货物的应纳税额，已作抵减部分即为免抵税额，未抵完部分再予以退税，所以免抵退税额公式为：

免抵退税额=免抵税额+退税额=（W-W0）×出口货物退税率+△W ×出口货物退税率 (3)

式(3)只是说明了免抵税额与退税额之和，免抵税额、退税额各为多少，必须先计算当期应纳税额，才能确定。

当期应纳税额 = 当期内销货物的销项税额-(当期进项税额

-当期免抵退税不得免和抵扣税额)-上期留抵税额(4)

将式（2）代入（4）并进一步化简得：

当期应纳税额 = 当期内销货物的销项税额-当期进项税额

+(W-W0+△W)×( 出口货物征税率-出口货物退税率)-上期留抵税额=当期内销货物的销项税额+(W-W0+△W)×出口货物征税率-(W-W0+△W)×出口货物退税率-当期进项税额-上期留抵税额 （5）

如果当期应纳税额≥0时，则式(5)中(W-W0+△W)×出口货物退税率、当期进项税额、上期留抵税额全部抵扣完毕，不存在退税和期末留抵税额问题；如果当期应纳税额＜0时, 因为其可能包括内销货物未抵减完的进项税额, 所以要将其绝对值与当期免抵退税额进行比较，才能确定当期期末留抵税额和当期应退税额及当期免抵税额。

当期应纳税额＜0，即为当期期末留抵税额，在这种情况下才计算当期应退税额。将式（5）作进一步变形得：

当期应纳税额+(W-W0+△W)×出口货物退税率=当期内销货物的销项税额+(W-W0+△W)×出口货物征税率-当期进项税额-上期留抵税额（6）

若式(6)右边＜0，则式(6)右边表明内销货物未抵减完进项税额[准确地说表明销售货物未抵减完进项税额，因为(W-W0+△W)

×出口货物征税率可视为出口货物销项税额]，自然(W-W0+△W)×出口货物退税率全部未抵；此时式(6)左边＜0，即当期期末留抵税额绝对值大于(W-W0+△W)×出口货物退税率，所以当期应退税额=(W-W0+△W)×出口货物退税率（即免抵退税额）；据式（3）可知，免抵税额=免抵退税额-当期应退税额=0；结转下期继续抵扣税额＝当期期末留抵税额－当期应退税额

若式(6)右边＞0，则式(6)右边表明内销货物已抵减完进项税额，此时式(6)左边＞0，即当期期末留抵税额绝对值小于(W-W0+△W)×出口货物退税率，则当期期末留抵税额是当期应退税额，即当期应退税额=当期期末留抵税额；据式（3）可知，免抵税额=免抵退税额-当期应退税额；结转下期继续抵扣税额＝当期期末留抵税额

－当期应退税额=0

以上分析，归纳起来就是若当期期末留抵税额≤当期免抵退税额, 则当期应退税额 = 当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额，结转下期继续抵扣税额=0；若当期期末留抵税额≥当期免抵退税额，则当期应退税额 = 当期免抵退税额，当期免抵税额=0，结转下期继续抵扣税额＝当期期末留抵税额

－当期应退税额

当当期应退税额 = 当期期末留抵税额，当期免抵税额=当期免抵退税额-当期应退税额时，会计处理则为借记“其它应收款――应收出口退税款”和“应交税费――应交增值税（出口抵减内销）”，“贷记“应交税费――应交增值税（出口退税）”。“其它应收款――应收出口退税款”等于当期应退税额即当期期末留抵税额，“应交税费――应交增值税（出口抵减内销）”等于当期免抵税额，“应交税费――应交增值税（出口退税）”等于当期免抵退税额。在理解这一步会计处理时，要认识到贷方并非应交税费-应交增值税增加：因为“应交税费――应交增值税（出口退税）”中包含的“其它应收款――应收出口退税款”金额部分是应退还的进项税额，所以在增值税纳税申报时此部分不再存在抵扣问题，应从当期进项税额中抵减；“应交税费――应交增值税（出口退税）”中其他部分即为免抵税额，与“应交税费――应交增值税（出口抵减内销）自动平衡,借贷方此部分金额均不填入增值税纳税申报表。当当期期末留抵税额≥当期免抵退税额, 当期应退税额 = 当期免抵退税额，当期免抵税额=0，则会计处理为借记“其它应收款――应收出口退税款”，“贷记“应交税费――应交增值税（出口退税）”