刍议债务重组原理与准则完善
刍议债务重组原理与准则完善
一、债务重组过程原理及会计处理
(一)以资产清偿债务此方式下分两种情况分析。
第一种情况，以低于债务的现金清偿。债务人偿债过程原理为：负债多、偿还少，差额部分为债权人减免的债务，应确认为债务重组利得。基于偿债过程原理的会计处理为：转销债务，同时减少货币资金，差额计人“营业外收入――债务重组利得”。债权人债务重组过程原理为：债权多、实收少，差额为无法收回的债权，应确认为坏账损失。根据上述原理以及坏账损失的实质，债权人的会计处理为：转销债权，同时收到货币资金，差额部分全部冲减债权的“资产减值准备”(假如资产减值准备按单项计提，应冲减该资产已提的减值准备，不足部分直接确认为资产减值损失；超过部分转回)。
[例]2006年10月10日，甲公司从乙公司购入一批商品，收到增值税专用发票，注明价款200000元，增值税34000元，商品已验收入库，款项未付。2006年12月31日，甲公司资金周转困难，无法按合同约定偿还货款，经双方协商，乙公司同意减免甲公司18000元债务，余款立即偿还。
甲公司(债务人)的财务处理为：
借：应付账款
234000
贷：银行存款
216000
营业外收入
18000
乙公司(债权人)的财务处理为：
(1)假如乙公司未对该项应收款单独计提坏账准备。
借：银行存款
216000
坏账准备
18000
贷：应收账款
234000
(2)假如乙公司对该项应收款计提了坏账准备2000元。
借：银行存款
216000
坏账准备
2000
资产减值损失――坏账损失
16000
贷：应收账款
234000
(3)假如乙公司对该项应收款计提了坏账准备20000元。
借：银行存款
216000
坏账准备
20000
贷：应收账款
234000
资产减值损失――坏账损失
2000
第二种情况，以非现金资产清偿。债务人偿债过程原理为：视同向债权人出售非现金资产，货款抵偿债务，不足抵偿部分为债权人对债务人减免的债务，应确认为债务重组利得。根据上述偿债原理，将债务人的偿债过程分解为出售非现金资产和货款抵偿债务两个步骤。在出售非现金资产过程中，债务人按正常出售资产(按公允价值出售)处理，确认资产处置损益。资产处置损益根据资产的具体类别有所不同，资产为存货的，处置损益通过“主营业务收入”和“主营业务成本”或“其他业务收入”和“其他业务成本”核算；资产为固定资产和无形资产的，处置损益为“营业外收入――非流动资产处置利得”或“营业外支出――非流动资产处置损失”；资产为投资的，处置损益为“投资收益”。在货款抵偿债务过程中，债务与货款之间的差额计入“营业外人――债务重组利得”。债权人债务重组过程原理为：视同向债务人购入非现金资产，债权抵偿货款，差额为无法收回的债权，应确认为坏账损失。根据上述原理，将债权人的重组过程分解为购买非现金资产和债权抵偿购货款两个步骤。债权人在购买非现金资产过程中按正常采购(按公允价值采购)业务进行处理；在债权抵偿购货款过程中，债权余额与购货款之间的差额全部冲减债权的“资产减值准备”(假如资产减值准备按单项计提，则应冲减该债权已提的减值准备，不足部分直接确认为资产减值损失；超过部分则转回。下同)。
(二)债务转为资本在债务转为资本重组方式下，债务不再需要偿还，转为债权人对债务人的长期股权投资。
债务人偿债过程原理为：视同向债权人出售股权(或发行股票)，应收股款抵偿债务，不足抵偿部分为债权人减免的债务，应确认为债务重组利得。根据偿债过程原理，将债务人的偿债过程分解为出售股权和应收股款抵偿债务两个步骤。债务人在出售股权(或发行股票)过程中，按正常出售股权(按公允价值出售)计算应收股款，按股份面值增加股本(或实收资本)，应收股款与股本的差额计入资本公积；在应收股款抵偿债务过程中，债务与应收股款的差额计入“营业外收入――债务重组利得”。
债权人债务重组过程原理为：视同向债务人购入股权(或股票)，债权抵股款，差额为无法收回的债权，应确认为坏账损失。根据其重组原理，将债权人的债务重组过程分解为购买股权(或股票)和债权抵偿股款两个步骤。债权人在购买股权过程中，按正常情况下取得股权投资处理；在债权抵偿股款过程中，债权余额与应付股款的差额全部冲减债权的“资产减值准备”。
(三)修改其他债务条件这一重组方式与上述两种有所不同，以上方式都是在重组日当即偿还，而修改其他债务条件则不然，偿还行为是在重组日以后按修改后的偿还日期和条件偿还。
债务人偿债过程原理为：在重组日，以重组后的新债抵了旧债，不足抵偿部分为债权人为其减免的债务，应确认为债务重组利得。债务人的会计处理为：将重组后的新债务入账，同时转销旧债务，两者差额计入“营业外收入――债务重组利得”。新债务为将来应付金额的公允价值(即重组后的本金)，对于重组日后发生的利息(含或有利息)以及本金和利息的偿还按正常债务处理，实际发生的利息计入“财务费用”。重组目的会计处理为：借记应付账款(原债务账面数)，贷记应付账款――债务重组(重组后债务的公允价值即本金)、营业外收入――债务重组利得(倒挤)；实际发生利息时，借记财务费用，贷记银行存款等。
债权人重组过程原理为：在重组日以新债权抵了旧债权，差额部分为企业无法收回的债权，应确认为坏账损失。债权人的账务处理为：将重组后的新债权入账，同时转销旧债权，新旧债权账面余额之间的差额全部冲减债权的“资产减值准备”。新债权的人账金额为将来应收金额的公允价(即重组后债权的本金)。对于重组日后发生的利息(含或有利息)、本金和利息的收取按正常债权处理，即发生利息时冲减“财务费用”(债权人为银行或其他金融机构的除外)。重组日的会计处理为：借记应收账款――债务重组(重组后债权本金)、坏账准备(倒挤，多冲或少冲减的坏账准备，于期末计提坏账准备时一并调整)，贷记应收账款(原债权账面余额)；如果资产减值准备按单项计提，则会计处理为：借记应收账款――债务重组(重组后债权本金)、坏账准备(原已计提的坏账准备)、资产减值损失(倒挤，少提的坏账准备，直接确认为坏账损失)，贷记应收账款(债权的账面余额)或资产减值损失(倒挤，多提的坏账准备，转回多确认的坏账损失)；实际发生利息时，借记银行存款等，贷记财务费用。
(四)以上三种方式的组合债务重组以现金、非现金资产清偿、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人和债权人应依次按以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件的顺序清偿，最后确认损益。
二、债务重组准则存在的问题及建议
(一)存在的问题债务重组准则主要存在两方面的问题：
首先，债权人无法收回债权的处理不合理。将债务重组准则与
上述债务重组过程原理进行比较，债务重组准则中债权人对于坏账的处理不恰当，不符合坏账损失的实质。《企业会计准则第12号――债务重组》和准则解释(以下简称“准则”和“解释”)规定：以低于债务的现金清偿的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益“营业外支出――债务重组损失”；以非现金资产清偿的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计人当期损益，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计人当期损益“营业外支出――债务重组损失”；债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计人当期损益，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计人当期损益“营业外支出――债务重组损失”；修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后的入账价值，重组债权的账面余额与重组后债权的入账价值之间的差额，计入当期损益，债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计人当期损益“营业外支出――债务重组损失”。显然，准则和解释将债权人无法收回的债权划分为两部分：一是资产减值损失，二是债务重组损失，没有将债权人无法收回的债权全部作为坏账损失，这样的处理不符合坏账损失的实质。而且无法收回的债权中多少确认为坏账损失、多少确认为债务重组损失，完全取决于企业资产减值准备的提取情况。但企业资产减值准备的提取金额，在现有准则中存在一定可调节性。因此，在发生债务重组时，在现有准则下，企业的资产减值损失和债务重组损失失去了应有的意义和实质，不利于企业进行财务分析和资产管理。
其次，债务重组准则的立足点是公允价值，但是，在会计实务中并不是所有的债务重组都能够确认相关的公允价值，如非货币性资产抵偿债务中非货币性资产的公允价值、债务转为资本过程中非上市公司股票或股权的公允价值等。在债务重组过程中，上述公允价值的确定是债务重组会计实务的难点，也是准则没有具体考虑到的问题。
(二)完善建议第一，会计准则应符合交易或事项的实质。坏账损失其实质是企业无法收回的应收款项，因此根据坏账损失的实质，债权人在发生债务重组时，应将重组过程中无法收回的应收款项全部确认为资产减值损失，不再确认债务重组损失。具体会计处理为：(1)未按单项债权计提资产减值准备的，全部冲减“资产减值准备”，多冲或少冲的部分于期末计提资产减值准备时一并调整。(2)按单项债权计提资产减值准备的，冲减该资产已经计提的减值准备，不足冲减的部分直接确认为资产减值损失；超过部分转回，计入“资产减值损失”的贷方。第二，在债务重组准则中，应当考虑相关公允价值不能可靠计量的情况。可以参照非货币性资产交换准则的做法，对于公允价值不能可靠计量的，以账面价值为基础核算。第三，为了便于新准则的理解和推广，对于准则的修改，建议根据债务重组中债务人和债权人的重组过程原理描述准则要求，注重所提供会计信息的相关性、可靠性和可理解性。同时根据重组过程以及交易的实质界定准则相关内容。重组过程的出售和购入与正常的出售和购入原理相同，因此核算方法相似，无需刻意理解和记忆。